实例解析国家税务总局2017年第11号公告中的六个重要问题

“营改增”全面实施后，实践领域一直存在很多悬而未决的问题。2017年4月20日，国家税务总局发布2017年第11号公告《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》，对营改增中有争议的诸多问题做出了详细规定。现就学习过程中发现的需注意的几个问题与大家进行探讨和交流。

一、销售自产货物并提供建筑服务的建筑企业如何征收增值税问题

（一）具体规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

（二）解析：本条款虽然没有深入对混合销售和兼营做界定，但是对纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务如何计税做出了明确规定。将“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”的行为定性为不属于36号文第40条的混合销售行为，也就是说，需要将销售和建筑安装服务收入分别核算，适用不同的税率和征收率缴税按照兼营行为进行税务处理。在适用过程中需注意以下事项：

1.本条款所指的应税行为仅指销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务的行为。

注意“自产”两个字。如果活动板房、机器设备、钢结构件等不是自产的，如何进行税务处理，并未做出明确规定。如果属于购进上述货物再销售并提供建筑安装服务的行为应该不在此范围之列。

2.应分别核算货物和建筑服务的销售额。

（1）注意“分别核算”这四个关键字。也就是说，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，只有在分开核算时，才能分别适用不同的税率或者征收率，否则需要从高适用税率或者征收率；

（2）注意 “应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”的规定。

一是需要在同一合同中分别注明销售货物金额和销售建筑服务金额或者分别签订销售货物和销售建筑服务两份合同；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照17%的税率计算销项税额，销售建筑服务按照11%的税率计算销项税额。

二是建议建筑企业可以与发包方分别签订货物销售合同和建筑服务销售两份合同。如果在同一合同中分别注明销售货物金额和销售建筑服务金额，建筑服务是否能按清包工合同选择适用简易计税还不明确，存在较大风险。如果分开签两份合同，建筑服务就是一项独立的业务，按清包工合同选择适用简易计税的争议较小(以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务)。则货物销售合同适用17%的增值税税率；销售建筑服务既可以按照11%的税率计算销项税额，也可以选择按照清包工合同适用简易计税方式，按3%的增值税征收率计征增值税。

（3）案例：某活动板房生产安装企业销售安装活动板房案例

甲公司是一家生产销售和安装活动板房的企业，甲公司当月销售情况如下：销售活动板房给乙公司，货物金额为100万元，安装金额为20万元，以上金额均不含增值税。当月进项税额5000元（假设均为销售货物的进项税额）。则不同的合同签订方式会出现不同的计税结果：

①甲公司与乙公司签订一份销售安装活动板房合同，货物金额为100万元，安装服务金额为20万元。在会计核算上分别核算了销售货物和安装服务收入。如果安装活动 板房服务不能被认定为以清包工方式提供建筑服务，则分别适用不同的税率或者征收率：

应缴增值税=100×17%+20×11%-0.5=17+2.2-0.5=18.7万元；

②甲公司与乙公司签订了两份合同：一份是销售活动板房合同，金额为100万元；一份是安装活动板房合同，金额为20万元。在会计核算上分别核算了销售货物和安装服务收入。如果安装服务可以被认定为以清包工方式提供建筑服务，则可以选择简易计税方式按3%征收率计算增值税:

应缴增值税=100×17%+20×3%-0.5=17+0.6-0.5=17.1万元。

二、母公司中标子公司施工和总公司中标分公司施工的税务处理问题

（一）具体规定：建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

（二）解析：本条款明确了建筑行业中存在的总公司中标分公司施工或母公司中标子公司施工的税务处理问题。在适用过程中需注意以下事项：

1.适用范围：适用于建筑企业与发包方签订建筑合同，集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的情况。

2.适用方式：

（1）总、分公司与发包方或母、子公司（孙公司）与发包方签订三方协议。

（2）总公司与分公司或母公司与子公司（孙公司）签订授权协议。

（3）三方协议或授权协议需明确以下事项：

一是总公司授权分公司或者母公司授权子公司（孙公司）为发包方提供建筑服务。

二是分公司或子公司（孙公司）直接与发包方结算工程款。

三是分公司或子公司（孙公司）缴纳增值税并向发包方开具增值税发票。

符合以上条件，则与发包方签订建筑合同的总公司或母公司不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的分公司或子公司（孙公司）开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

3.案例:某建设集团以集团公司名义中标后，内部授权第六分公司（独立核算单位）为发包方具体施工，并结算工程款开具发票，则第六分公司不再与建设集团签订内部总分包合同，也不再由第六分公司给集团公司开具发票，集团公司再给发包方开具发票，直接改为第六分公司直接给发包方开具发票，集团公司不再缴纳增值税。也就是说发包方合同流是与集团公司签订的，但取得的增值税专用发票是集团第六分公司的，可以抵扣进项税额。

三、同一地级行政区域内跨县（市、区）提供建筑服务的建筑企业预缴增值税问题

（一）具体规定：纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

（二）解析：从2017年5月1日起，在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务的纳税人，不需要再为外出经营许可证备案和注销事项往返折腾，也不需要在项目所在地预缴税款，将可以直接在企业机构所在地完成开票申报。

案例：某建筑企业机构所在地为河北省石家庄市新华区，到石家庄市裕华区提供建筑服务。2017年5月1日前，需要按照2016年第17号公告的相关规定在裕华区工程所在地的国税局预缴增值税税款。2017年5月1日后，不需要在裕华区工程所在地的国税局预缴增值税税款，直接回新华区企业机构所在地国税局依法申报缴纳增值税即可。

四、销售电梯的同时提供安装服务的一般纳税人如何计税问题

（一）具体规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

（二）解析： 本条款规定了一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。并对营改增后争议焦点的电梯维护保养服务如何缴纳增值税进行了明确。在适用过程中需注意以下事项：

1.电梯销售企业。由于本条款没有明确电梯销售企业安装服务和销售电梯是否属于兼营，也没有明确销售电梯同时提供的安装服务按照建筑服务计税。所以，如果安装服务放弃选择简易计税方式，那么安装服务是按照混合销售与销售电梯一并按照17%的税率征收增值税，还是按11%的建筑服务税率交税存在争议。

2.电梯生产制造企业。如果销售电梯同时提供安装服务的一般纳税人是电梯生产制造企业，则根据11号公告第一条的规定，其销售电梯同时提供安装服务的行为不属于混合销售行为，属于兼营行为，应分别核算货物和建筑安装服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。其电梯安装服务不能和销售电梯一并按照17%的税率征收增值税。可以选择一般计税方法计征增值税（即可以选择11%的税率计征增值税），也可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计征增税（即可以选择3%的征收率计征增值税）。

3.案例

案例1：电梯销售企业销售并安装电梯案例

某电梯销售企业销售电梯给房地产企业，电梯销售款100万元，安装款20万元，以上金额均不含增值税。当月进项税额2万元（假设均为销售货物的进项税额）。则可能有以下三种计税结果：

一是电梯销售按照销售17%的税率计税，电梯安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法即按3%的增值税征收率计税，则应缴增值税=100*17%+20*3%-2=15.6万元。

二是如果安装服务放弃适用简易计税时不能按建筑服务交税，则电梯销售和安装服务按照混合销售的规定按照主业税率交税,即应缴增值税=（100+20）*17%-2=18.4万元。

三是如果安装服务放弃适用简易计税时可以按建筑服务交税，则电梯销售和安装服务按照各自适用税率,即应缴增值税=100*17%+20*11%-2=17.2万元。

案例2：电梯生产企业销售并安装电梯案例

某电梯生产制造企业销售电梯给房地产企业，电梯销售款100万元，安装款20万元，以上金额均不含增值税。两项业务分别核算。当月进项税额2万元（假设均为销售货物的进项税额）。则可以有两种选择：

一是电梯生产企业的安装服务放弃适用简易计税方式，则电梯销售按照17%的税率计税，安装服务按照建筑安装服务11%的税率计税，应缴增值税=100*17%+20*11%-2=17.2万元。

二是电梯生产企业的安装服务选择适用简易计税方式，则安装服务可以按甲供材选择简易计税方式，应缴增值税=100 ×17%+20×3%-2=17+0.6-2=15.6万元。

五、植物养护服务税务处理问题

（一）具体规定：纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

（二）解析：本条款规定“植物养护服务”按照“其他生活服务”缴纳增值税。明确了“植物养护服务”并非财税（2016）36号文附件3中免征增值税的“植物保护” 项目，不适用增值税免税的相关规定。在适用过程中需注意以下事项：
1.绿化工程中的植物养护服务。有些企业在进行园林绿化工程中会承诺绿化后成活率，并为此进行植物养护服务，不单独收费；此类工程中的植物保护服务属于绿化工程的组成部分，不涉及其他生活服务。

2.绿化工程后的植物养护服务。有些企业在进行园林绿化工程后，可能还会进行后续养护并单独对养护服务收费，所收取的款项与绿化工程无关。则不再按建筑业适用税率计税，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

3.单独的植物养护服务。绿化施工单位单独承接的植物养护业务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

4.案例：

案例1：某园林绿化公司与某房地产公司签订小区绿化合同，合同注明进行绿化施工服务并保证成活率，共收取工程款10万元。此笔款项按建筑服务11%的税率计算销项税额。

案例2：某园林绿化公司与某房地产公司签订小区绿化合同和后期小区植物养护服务，合同注明进行绿化施工服务费10万元，后期小区植物养护服务费2万元。则绿化施工服务费按建筑服务11%的税率计算销项税额，植物养护服务费按其他生活服务6%的税率计算销项税额。

案例3：某园林绿化公司与某房地产公司签订小区植物养护服务，合同注明小区植物养护服务费2万元。则植物养护服务费按其他生活服务6%的税率计算销项税额。

六、发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务税务处理问题

（一）具体规定：

发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行：

（一）发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。

（二）清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。

清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。

（三）收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。

（二）解析：本条款是对金融等相关企业跨行清算中确认收入、开具发票及受票单位的明确。

案例1: 银行卡资金清算服务

李先生在某商场买了一件10000的商品，刷卡支付。收银员用A银行的POS机刷了李先生的卡，打出签收单，然后拿着签收单去向A银行清算。A银行根据与商场之间的合同付给商场9800（假设服务费为2%）。那么2%即200元就是A银行收单服务费的销售额，A银行按照此销售额向商场开具增值税发票。

案例2:  提供银行卡跨机构资金清算服务

李先生在某商场买了一件10000的商品，刷卡支付。收银员用A银行的POS机刷了李先生的卡，打出签收单，然后拿着签收单去向A银行清算。A银行收到签收单以后，根据与商场之间的合同付给商场9800（假设服务费为2%）后,发现李先生刷的不是A银行的卡而是B银行的卡，于是A银行把签收单发给银联去清算，即产生银行卡跨机构资金清算服务（A银行为收单机构，B银行为发卡机构，银联为清算机构）。

（1）收单机构（A银行）以其向商场收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商场开具增值税发票。即：A银行按200元给商场开具增值税发票。

（2）假定A银行与B银行签订协议，银行卡跨机构资金清算服务中，B银行收取收单服务费的80%作为发卡行服务费，即A银行向商场收取200元收单服务费，B银行向A银行收取其中的80%即160元作为发卡行服务费，则B银行的发卡服务费销售额为160元，B银行向银联开具160元的增值税发票。

（3）假设银联对A银行、B银行的网络服务费为收单服务费中的5%，即各收A银行和B银行10元网络服务费。这时银联应开具10元的增值税发票给B银行。同时，还应将从B银行取得的增值税发票上记载的发卡行服务费160元加上从A银行收取的网络服务费10元合计170元开增值税发票给A银行。银联的销售额为10+160+10=180元。