完善对未开具发票行为的税务处理
在公法、私法交融的背景下，如何确保未开具发票行为的处理在税务领域和司法实践中保持统一、稳定的适用，需要税务机关与司法机关的共同努力和配合，以实现对未开具发票行为的规制和对付款方合法权利的保护。
近年来，随着税法宣传工作不断推进，全社会税法意识日益增强，实践中交易双方因发票问题产生的纠纷也有所增多。在一些发票类投诉举报案中，有要求收款方开具发票的，有要求收款方交付发票的，有要求税务机关对收款方未开具或未交付发票的行为进行处罚的。尽管发票管理办法等税收法律明确了收款方开具发票的义务和面临的处罚，但尚不能为税务机关处理发票开具类违法行为提供足够支撑。同时，笔者注意到《发票管理办法》中也未对未开具发票行为的处理措施作出相关修改。笔者结合税法以及相关民事法律规范进行分析，探究完善处理未开具发票违法行为的可行路径。
开具发票行为的义务来源
从税法上看，开具发票属于税法上的义务，这一义务主要来源于两条规定：一是增值税暂行条例第二十一条，纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。二是发票管理办法第十九条，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。因此，未开具发票毫无疑问属于违反税法规定的违法行为，对此税收实践与法学理论已达成共识。
从民法上看，交付发票属于民法义务。虽然在司法实践中，有观点认为发票管理是税务主管部门的法定职责，提供发票属税法义务，应当由税务部门处理，法院对此可不予处理。然而，对民事法律规范的相关条文进行考察，能够发现这一义务是具有民法基础的。民法典第五百九十九条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（2020年修订）第四条规定，民法典第五百九十九条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括普通发票、增值税专用发票等。以上条文明确了出卖人具有交付发票的合同义务，这里虽未使用“开具”一词，但通过逻辑判断可知，开具发票是交付发票的前提，如出卖方未履行开具发票的义务则必然无法履行交付发票的义务。
未开具发票行为的三个类型
根据税收执法中遇到的典型案例，笔者将未开具发票行为类型化如下：
类型一：未申报未开票收入且未开具发票。该类型案例中，收款方涉嫌两种违反税法规定的行为。第一，进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，该项行为违反了税收征管法第二十五条的规定。第二，应当开具而未开具发票，违反了发票管理办法第十九条的规定。
针对第一项违法行为，税务机关根据税收征管法第六十三条的规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
针对第二项违法行为，税务机关一般依照发票管理办法第三十五条的规定，责令销售方限期改正，处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。但实践中存在的困境是税务机关已责令销售方改正，但是销售方拒不改正，当然税务机关可以采取罚款的措施对其进行处罚，然而购买方却仍然未能取得发票，其权利并不能得到有效救济。一些购买方采取向税务机关投诉的方式要求税务机关代替销售方开具发票，然而目前笔者并未在税收法规中找到税务机关可以强制或者代替拒不开具发票的纳税人开具发票的相应依据。
类型二：已申报未开票收入但未开具发票。该类型案例中，收款方涉嫌一种违反税法规定的行为。在收款方已将该笔未开具发票的收入进行纳税申报的情况下，不存在不缴或者少缴应纳税款的问题，收款方存在的是应开具而未开具发票的违法行为，税务机关可依照发票管理办法第三十五条的规定进行处理，但仍面临类型一中的问题。
类型三：已开具发票但未交付付款方。该种类型案例中，收款方已依照税法的规定开具了发票并且进行了纳税申报，但是由于交易双方产生矛盾或纠纷而拒绝将发票交付给付款方。在这种情形下，收款方是否构成税收违法行为及税务机关是否需要对此进行处理成为困扰基层税务人员执法的一个难题。
笔者认为，此种情形下收款方不存在违反税法规定的行为。第一，从文义解释的角度看，发票管理办法未提及“交付”类似的字眼，而使用的是“开具”一词。第二，从目的解释的角度看，发票管理办法作为行政法律规范，其目的是规范行政相对人的行为，调整其与税务机关之间的法律关系。因此，发票法律规范的设计不可能以平等主体之间的权利义务关系作为调整对象，故发票开具之后的交付行为，发票管理办法无意干涉，应交由民事法律规范进行约束。因此，在无其他税收违法事实存在的前提下，税务机关可不对未交付发票的行为进行处理，应告知付款方就此问题通过向法院提起违约之诉等其他法律途径解决。
未开具发票行为税务处理的完善建议
在公法、私法交融的背景下，如何确保未开具发票行为的处理在税务领域和司法实践中保持统一、稳定的适用，需要税务机关与司法机关的共同努力和配合，以实现对未开具发票行为的规制和对付款方合法权利的保护。
一是区分情形确定未开具发票行为处理方式。
税务机关是税收征管和发票管理的主管机关，这决定了税务机关在此类案件中的基础性地位。首先，在接到发票未开具类案件投诉时，税务机关应先进行税收方面的审查，包括：收款方是否应当开具发票；收款方是否已经申报纳税。当确认收款方存在应当开具而未开具发票、虚假申报时，税务机关应按税法相关规定进行处理。反之，当确定收款方不存在税收违法行为时，则可告知投诉人通过诉讼途径解决。
法院一方面作为负责民事审判的司法部门，另一方面增值税法（征求意见稿）第四十四条也规定“国家有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责，配合税务机关的增值税管理活动”，赋予了法院处理发票纠纷的法律地位。应当明确的是，当收款方拒绝交付发票时，法院应当依据民事法律相关规则确认和保障付款方的发票交付请求权。
二是健全税务和司法机关协调机制。
如上所述，收款方未按规定开具发票属于违反税法义务，未交付发票则属于违反合同义务。出于争议解决和权利保护方面的考虑，在处理此类案件时，税务机关应当加强与法院的沟通协调。具体包括：第一，明确各自职权。税务机关进行税收违法行为的处理，法院进行合同违约行为的审查，而不是以开具发票属于税法规定的义务为由，驳回当事人的诉讼请求。第二，提供必要协助。在法院对是否应当开具发票等涉税事项存在疑问时，税务机关应提供必要的协助，帮助法院明确具体的判项，以利于司法机关的判决。
三是加大对拒不开具发票行为的执行力度。
不论是通过税务机关的行政处理还是司法部门的判决处理，最终都是需要落实到执行上来。发票管理办法第三十五条规定虽赋予了税务机关责令改正及罚款、没收违法所得的权力，然而当收款方拒不改正时，税务机关能够采取何种执法手段并无依据。因此，笔者建议，在立法层面研究是否赋予税务机关强制执行的权力，及时回应税收执法实践中亟待解决的问题。具体可参照税收征管法第六十八条的规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”在未开具发票类案件中引入强制执行措施，当收款方拒不开具发票时，税务机关可在查明事实的基础上，以收款方的名义代为开具发票，产生的税款逾期未缴纳的，仍由税务机关按照税收征管法第六十八条的规定进行处理。
（来源：中国税务报 2021年3月24日 作者单位：国家税务总局南京江宁经济技术开发区税务局）
