与销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的政府补贴的税会处理
一、会计处理
纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的政府补贴，由《企业会计准则第14号——收入》规范，计入营业收入。
二、增值税处理
1.应当确认收入
根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。
2.收入确认时间
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一项规定，增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
三、企业所得税处理
1.应当确认收入
根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）第一条第一项规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
2.收入确认时间
根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第六条规定，自2021年1月1日起，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。
四、问答
1.某新能源汽车企业2020年才收到2019年销售新能源汽车的中央财政补贴，请问需要缴纳增值税吗？
答：从2020年1月1日起取得的财政补贴收入，是指纳税人2020年1月1日以后销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的财政补贴。纳税人2020年1月1日后收到2019年12月31日以前销售新能源汽车对应的中央财政补贴收入，属于《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号，以下称45号公告）第七条规定的“本公告实施前，纳税人取得中央财政补贴”情形，应继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（2013年第3号）的规定执行，无需缴纳增值税。
2.某企业取得了废弃电器电子产品处理资格，从事废弃电器电子产品拆解处理。2020年，该企业购进废弃电视1000台，全部进行拆解后卖出电子零件，按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》（财综〔2012〕34号）规定，取得按照实际完成拆解处理的1000台电视的定额补贴，是否需要缴纳增值税？
答：该企业拆解处理废弃电视取得的补贴，与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关，与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关，不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”，无需缴纳增值税。
3.为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税？
答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格（机票款）和数量（旅客人数），不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。
4.增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按什么税率计算缴纳增值税？
答：增值税一般纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，按其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的适用税率计算缴纳增值税。
（五）案例分析
甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2023年12月，甲企业因销售高效照明产品可以申请获得财政资金5650万元。该资金2024年2月才实际收到。
分析：本例中，甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从丙企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过甲企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。对甲企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入由两部分构成：一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲企业产品销售对价的组成部分。因此，甲企业取得的补贴资金应当按照《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)的规定进行会计处理，作为销售高效照明产品的对价计入交易价格确认收入。具体处理如下(单位：万元)。
1.2023年销售高效照明产品时，按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准计算申请财政补贴资金。
2.增值税处理。纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条的规定，发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
本例中，甲企业取得财政补贴收入与其销售高效照明产品的收入或者数量直接挂钩，应按规定计算缴纳增值税，应向拨付补贴资金的政府部门按照纳税义务发生时间开具增值税普通发票。即在发生应税销售行为后，按照“票先、款先、合同先”为原则，确定增值税纳税义务发生时间，次月纳税申报期内申报缴纳增值税。
3.2024年1月实际收到2023年申请的财政补贴资金。
企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。
本例中，甲企业取得财政补贴收入与其按照销售高效照明产品的收入金额直接挂钩的一定比例给予，应当按照权责发生制原则确认收入，该项补贴也不符合不征税收入条件。因此，企业所得税上，2023年虽然没有实际收到补贴款，也应按照权责发生制确认收入，与会计核算确认收入时间一致，无税会差异，但是其与增值税纳税义务发生时间不一致，形成税税差异。“金税三期”系统可能对会计核算收入、企业所得税收入与增值税收入比对出现异常进行风险提示，企业应做好留存备查资料并向主管税务局进行异常情况书面说明。
本文由小颖言税整理，案例节选自苏强教授2024年2月出版的《企业所得税汇算清缴财税处理实务与申报表填报案例》一书。
该书以企业所得税相关税收政策和《企业会计准则》等国家统一的会计制度为依据，以一般企业为主体，以企业所得税年度纳税申报表为载体，以企业所得税汇算清缴业务为主线，对相关业务涉及的具体会计核算、税务处理和纳税申报表填报进行详细解析，实现税务、财务、业务“三务”一体化深度融合。通过大量的典型实务案例分析，突出通俗性、操作性、实用性和时效性，特别注重会计核算和税务处理差异比较及纳税调整对纳税申报的影响，有利于读者更好地理解和应用最新《企业会计准则》和增值税、企业所得税等相关税收政策，降低企业会计核算风险和涉税风险，进一步提高会计信息质量和企业所得税汇算清缴质量。
