写在前面：
2021年8月11日，《税务稽查案件办理程序规定》正式实施，原《税务稽查工作规程》废止。同时，国家税务总局对税务执法文书也进行了修订。
2021年7月15日，修订后的《行政处罚法》正式实施。其中原“违反法定程序，行政处罚无效”的规定修订为“违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效。”
但我们也要看到，即使违法程序轻微不会影响行政处罚结果，但在具体实践中，税务机关执法人员仍然在税务行政处罚、税务行政强制和税务稽查方面要特别注意执法文书修订后的变化，防范执法风险。
税务行政处罚方面需注意问题
税务行政处罚类文书主要根据2021年1月新修订的《行政处罚法》进行了变更或新增。
执法人员在处罚工作中，应关注日期、文书填写内容、适用标准等细节变化，充分保障处罚的程序合法。
其一，在税务行政处罚事项告知环节，应注意两个问题：
由听证申请时间变化引起的执法程序变化。经过修订，《税务行政处罚事项告知书》《社会保险费行政处罚事项告知书》中，听证提出时间已根据《行政处罚法》由原来的收到告知后“三日内提出”改为“行政机关告知后五日内提出”，因此，执法人员作出处罚事项告知与作出处罚决定的间隔时间不能少于五个工作日。
基层执法人员如果不注意这个变化，仍按照原来规定的三个工作日后便作出处罚决定，就属于程序违法。
具体来说，在向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》或《社会保险费行政处罚事项告知书》的第二日起算，至少经过五个工作日后未收到听证申请的，才能视为当事人放弃听证权利，执法人员在第六个工作日才可以制作并送达处罚决定书。
要在处罚事项告知书中增加对处罚理由的说明。修订后的《税务行政处罚事项告知书》中增加了“理由”一项，也就是说在有关处罚告知书中除了告知当事人拟作出的行政处罚内容、事实和依据外，还要说明理由。
需要强调的是，不仅处罚事项告知书，《税收保全措施决定书》及《税收强制执行决定书》也增加了税务机关说明理由的内容，执法人员在制作有关文书时均应注意说明理由。
从司法实践来看，目前已有因未说明理由而被法院认定违法的案例。如某控股集团有限公司诉某市税务局稽查局行政强制执行一案中，法院认为被诉稽查局作出的《税收强制执行决定书》未载明强制执行的理由，不具备法定形式，明显违反了法律规定。
要在处罚决定书、不予处罚决定书中增加对证据的列明。经过修订，《税务行政处罚决定书》《不予税务行政处罚决定书》《社会保险费行政处罚决定书》中增加了列明证据的要求，这与《行政处罚法》有关规定相衔接，强化了证据填写要求，确保处罚或者不予处罚决定文书证据充分、事实清楚。
执法人员在具体填写《税务行政处罚决定书》或《社会保险费行政处罚决定书》时，简明扼要加以陈述并说明主要证据即可，如果证据复杂，应分类分项陈述。
依照《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》处理不予处罚中适用“首违不罚”的情形。《不予税务行政处罚决定书》的使用说明增加了“初次违法且危害后果轻微并及时改正的”，即首违不罚的情形。
需要注意，《行政处罚法》第三十三条第一款规定，“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予处罚”，赋予了行政机关一定的自由裁量权，但对于“初次违法且危害后果轻微并及时改正的”税务违法行为，应对照《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》规定，属于“首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”。
简易处罚标准已提高到公民200元，法人或者其他组织3000元。应注意行政处罚简易程序自2021年7月15日《行政处罚法》实施起已适用新标准，即“对公民处以200元以下、对法人或者其他组织处以3000元以下罚款”，《公告》对税务行政简易处罚按此标准作了调整。
实践中，执法人员进行税务行政简易处罚不能惯性思维，继续适用原来的对公民处以50元以下罚款、对法人和其他组织处以1000元以下罚款的标准，否则会引起程序违法的后果。
税务行政强制方面需注意问题
行政强制与当事人的人身、财产权利直接相关，因此需要行政机关在实施行政强制过程中做到依法规范。
此次行政强制类文书修订主要根据《行政强制法》的规定优化和细化了部分文书内容，基层税务人员在执法过程中应充分关注有关变化，结合实践中容易产生争议的问题，做到程序合法规范，有效防范执法风险。
《税收保全措施决定书》中增加了冻结和查封、扣押的截止日期。《行政强制法》第二十四条、第三十一条分别规定，在行政强制的相关决定书中应载明“查封、扣押的理由、依据和期限”和“冻结的理由、依据和期限”。除“说明理由”必不可少且容易导致程序违法外，期限问题也非常值得关注。
在实际工作中，曾有区级税务机关向某纳税人的开户银行发出《税收保全措施决定书》，要求冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款，但因在文书中只写了冻结开始日期而未写截止日期，银行以缺少冻结期限无法操作为由不予协助执行该税务机关的税收保全决定。
税收保全期限的法律适用。税收保全期限分为冻结期限和查封、扣押期限两种：如为冻结的，根据《行政强制法》第三十二条，冻结期限不得超过三十日（情况复杂的，应履行审批手续并将延长冻结的决定及时书面告知当事人，并说明理由）。如为查封、扣押的，则分为两种情形：一种是适用《税收征管法》第五十五条的，查封、扣押期限一般不得超过6个月（重大案件需要延长期限的，应当报国家税务总局批准）；一种是除上述情形外采取查封、扣押措施的，根据《行政强制法》第二十五条，查封、扣押期限不得超过 30 日（情况复杂的，经县以上税务局局长批准，可以延长，但是延长期限不得超过 30 日）。
涉及查封、扣押的《税收保全措施决定书》中增加了财物数量的填写。原有文书仅要求填写财物的具体名称，新修订文书根据《行政强制法》第二十四条规定，要求填写查封、扣押财物的数量。这一变化看似微小，但不能忽视，如果不填写，在产生争议时很可能会因此被定性为程序瑕疵。
作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，在《催告书》中填写明确的金额和给付方式，有滞纳金的要写明滞纳金的计算方法。
要在《税收强制执行决定书》中增加对强制执行理由的说明，可根据税收征管法第四十条、第五十五条、第八十八条和《行政强制法》第三十七条，结合具体情况填写强制执行理由。
要在《税收强制执行决定书》中写明强制执行的时间。在原某国税局与农村信用联社有限公司行政强制执行一案中，法院就认为税务机关作出的强制执行决定书没有载明强制执行的时间，不符合《行政强制法》第三十七条第一款第(三)项的规定，属于程序违法。
税务稽查方面需注意问题
税务稽查方面的文书修订主要有两处，一是将检查与协助检查在文书名称上进行区分；二是明确了税务机关向公安机关移送案件时如何附送“两书”。
本次文书修订将《税务检查通知书（一）》改名为《税务检查通知书》，将《税务检查通知书（二）》改名为《税务协助检查通知书》。
实践中，执法人员在向有关单位和个人调查取证、协查案件时，需要注意不再使用《税务检查通知书（二）》，要代之以《税务协助检查通知书》。
《涉嫌犯罪案件移送书》修订前，由于附件列明附送资料包括《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，实践中移送只是税务处理的案件时，在是否要附送《税务行政处罚决定书》方面容易产生争议。
修订后的移送书在文书使用说明中对向公安机关移送涉嫌犯罪案件时如何附送“两书”进行了明确：作出处理决定的，应附送《税务处理决定书》的复制件；作出处罚决定的，应附送《税务行政处罚决定书》的复制件。这种明晰，密切结合实际，有助于理顺案件移送流程，避免争议。
其他需要关注的重要事项
此外，基层税务执法人员还需要关注并落实以下两个问题：
其一，经过修订，《责令限期改正通知书》中限期改正截止日期变为可选项，在原先“限你（单位）于___年___月___日前___”一种填写方式的基础上，增加了“限你（单位）于收到本文书之日起___日内___”的填写方式。在邮寄送达方式下，执法人员可选择后一种填写方式，避免由于邮寄时间不可控导致纳税人难以在限改期内改正的问题。
其二，文书中增加了“号码”的填写要求。即填写统一社会信用代码或有效身份证件号码，没有统一社会信用代码的，以纳税人识别号代替。这里提醒基层执法人员注意，新修订的《税务文书送达回证》中的“受送达人”栏增加了填写号码的要求，即除填写单位名称或个人姓名外，还要填写受送达人的统一社会信用代码或有效身份证件号码。
来源：中国税务报（有删节）
作者：王海燕（国家税务总局吉林市税务局公职律师）
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