虚开增值税专用发票罪的“虚开”认定应坚持形式审查和实质判断相结合

我国《刑法》第205条当中，涉及虚开增值税专用发票罪的相关规定。但是，刑法没有直接对“虚开”的具体行为内容进行规定。笔者认为，对“虚开”的理解，应当坚持形式审查和实质判断方法相结合。具体作如下说明：

一、“虚开”的认定具有“三流一致”的形式审查特征

虚开是违法行为，那么则必然存在与其相对应的合法行为。根据《增值税专用发票使用规定》第11条的规定，专用发票应按下列要求开具：（一）项目齐全，与实际交易相符；（二）字迹清楚，不得压线、错格；（三）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合前述要求的专用发票，购买方有权拒收。也就是说，在国家税务总局看来，专用发票所载明的内容，应该符合与应税销售行为的真实内容、真实发生时间一致的实质要件，以及符合字迹清楚、印章齐全等形式要件。

在当年的立法者看来，虚开的本质特征，是行为人没有根据应税销售行为，如实开具增值税专用发票。1996年10月17日起施行的《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条，将以下行为界定为“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。可见，这种对“虚开”的理解，实际上是针对购销双方的资金、货物、发票流向是否一致的形式审查。前述三个因素作为是否存在虚开情形的标准，一般也被称为“三流一致”。

关于“三流一致”，可参考1995年10月18日起施行的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》第一条当中提到的相关内容：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”根据该规定，因发生应税销售行为而开具增值税专用发票的购销双方，必须保证双方具体的购销行为主体、具体内容与增值税专用发票载明的内容完全一致，才能作为申报抵扣进项税额的依据。换言之，凡是不能如实反映前述交易内容的，都可以被理解为“虚开”，也就是关于资金、货物、发票流向不相符的增值税专用发票开具行为。

对此，2014年8月1日起施行的《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》作进一步明确，其中提出，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合前述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

经两次修订，2019年3月2日起施行的《中华人民共和国发票管理办法》第22条第2款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。该规定虽未对“三流一致”进行强调，但对资金、货物和发票流向的审查，实际上就是对是否存在该行政法规所提到的“与实际经营业务情况不符”的形式审查。

二、“虚开”的认定不能忽略对是否造成税款损失进行实质判断

对以上的规定进行梳理，可得出这样一个结论：凡是与开具与应税销售行为的实际情况不符的增值税专用发票的行为，都是虚开行为。

但是，在关于本罪犯罪对象分析内容当中，笔者也提到了增值税应纳税额计算的抵扣规则。就本罪的性质而言，只有被虚开的增值税专用发票被作为进项税额，从销项税额当中实际进行了抵扣，与此相对应的增值税税收损失才会最终实际发生。也就是说，并不是所有的虚开行为都会造成增值税税收的损失。如果通过形式审查的方式，判断个案中的发票开具行为属于虚开行为，但这一虚开行为直至案发时，都没有迹象表明它会造成增值税税收的损失，那么这一行为是否应当按照刑事犯罪进行处罚，则是存在疑问的。因此，在判断本罪所处罚的虚开行为是否成立时，应当结合行为人的虚开行为对增值税税收损失造成的危害结果发生、危害行为与危害结果之间的因果关系等因素，进行实质性判断，不能只停留于形式审查层面，否则就会造成罪责刑不相适应的情况出现。

综上所述，笔者认为，本罪罪状所称“虚开”，是指行为人为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与应税销售行为的实际情况不符的增值税专用发票，并因此造成增值税税收损失的实际损害或紧迫危险的行为。

三、虚开增值税专用发票具有特定动机和造成税收损失的特定逻辑