代开型虚开增值税专用发票的出罪分析

案例：A公司向B公司销售货物，C公司为开票方，B公司为受票方。该案例可以进一步细分为以下三种情形：

若A公司与C公司之间存在挂靠关系，C公司为B公司开具了与实际交易相符的专票。此种开票模式，已经明确不构成虚开增值税专用发票罪。

最高院研究室在答复公安部经侦局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（以下简称“最高院复函”）认为：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

最高院复函一并提出，不构罪的理由在于“法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动”、“依据国家税务总局公告2014年第39号，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开”。

若A公司与C公司之间不存在挂靠关系，C公司为B公司开具与实际交易相符的专票。此种开票模式，最高院复函认为：行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

本文认为，如果从民法的视角分析，会发现前述代开专票的行为是合法的民事行为。在挂靠关系或非挂靠关系中，销售方若以他人名义从事经营活动并据此开具增值税专用发票，从外观上来看至少是符合民法的代理关系，而代开增值税发票仅为委托之事项，尽管有违反税收征管秩序之嫌，但仅具有行政违法性，并不构成刑事犯罪。

只要不违反法律的效力性强制性规定（如《建筑法》第26条禁止资质挂靠），此种关系就是合法有效的，以被挂靠方的名义从事经营活动、销售货物、收受货款、开具发票，认定其不构成虚开增值税专用发票罪，不需要运用不具有骗取国家税款目的、未造成国家税款损失这一出罪理由。

在市场经济鼓励交易的情形下，民事主体之间可采用最经济的方式进行交易，只要交易是真实的，交易标的符合法律规定，法律不应动辄苛以刑罚。

实务案例：某贸易公司与王某有实际业务往来，该贸易公司找到某外贸公司让其开具相应的增值税专用发票，票面金额239万元，虚开税款16万元，并已全部抵扣。法院认为，某外贸公司为他人代开增值税专用发票，虽发生了实际业务，但因其不是适格开票对象而擅自为他人代开专票……应按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

法理解读

本文认为，该外贸公司的行为同样不构成虚开增值税专用发票罪。法院或存在机械适用法条之嫌，而应从实质上理解第二百零五条的“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一”的规定，既要有为他人虚开之行为，也要对国家税收造成实质损害，才有刑罚追究的必要性。若没有造成税收损失的，宜认定为一般税务违法行为，对其行政处罚更为妥当。

因为在真实货物交易下，委托既非挂靠，又未以其名义从事经营活动的第三方开具增值税专用发票，与以被挂靠方或者以名义上从事经营活动的第三方开具发票，没有本质上的不同。无论是以被挂靠方，还是以名义上从事经营活动的第三方开具增值税专用发票，仅仅是外在的一种表现形式，与以被挂靠方或者以第三方名义，没有本质上的不同。如果没有真实的货物交易，即便以合法的形式掩盖非法目的，也是为法律所禁止。

刑事司法导向

最高人民检察院于2020年7月22日发布的司法政策《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

相比于虚增业绩、融资等目的而虚开专票，以自己名义从事经营活动但以第三方名义开票的情形，其危害性要更小，因为虚增业绩、融资等会影响其他善意的交易主体对该企业经营状况的判断，其对正常的市场经济的不利影响是潜在的、波及范围更广，因此在前者不构成虚开增值税专用发票罪的情况下，基于“举轻以明重”的刑罚适用原则，后者更加不构成。

综上，本文认为，在真实货物交易下，委托既非挂靠，又未以其名义从事经营活动的第三方开具增值税专用发票的，如符合以下条件，不宜以虚开增值税专用发票罪论处：

①是开票的货款金额与真实货物交易金额相对应；

②是受票方依照规定的缴税比例向开票方支付税款；

③是开票方将受票方支付的税款向税务部门申缴税款；

④是开具的是正式的而非伪造、变造的增值税专用发票。